Geschäfts- und Privatvermögen bei Kollektivgesellschaften

Bringt ein Gesellschafter einen Vermögenswert zu einem überhöhten Wert in die Personengesellschaft ein, besteht die - einzige - Folge darin, dass der Buchwert des eingebrachten Aktivums allenfalls zu korrigieren ist (BGE 2C_41/2016).

A ist unbeschränkt haftender Gesellschafter der Kommanditgesellschaft X. Das Steueramt SG zeigte der Steuerverwaltung GL an, dass im Reinvermögen der X vier Verlustscheine, die A als Kapitaleinlage eingebracht hat, enthalten seien. GL eröffnete A, dass zwei der in die X eingebrachten Verlustscheine steuerrechtlich Privatvermögen seien, da kein Zusammenhang mit deren Tätigkeit bestehe. Die insgesamt CHF 100'000 seien erfolgsneutral auszubuchen und im Wertschriftenverzeichnis zu deklarieren. Dagegen wehrt sich A und das Bundesgericht gibt ihm Recht.

Einer Personengesellschaft kommt keine eigene Steuersubjektivität zu. Aus steuer-rechtlicher Sicht gibt es also kein Geschäftsvermögen der Personengesellschaft, sondern lediglich Geschäftsvermögen des einzelnen Gesellschafters. Bei der Bestimmung des Vermögens einer Personengesellschaft hat deshalb die buchmässige Behandlung eines Vermögenswertes erhöhte Bedeutung, ist doch bei Personengesellschaften die Bilanzierung von Privatvermögen der Teilhaber untersagt. Zudem ist zu beachten, dass das Gesellschaftsvermögen für die Schulden der Gesellschaft primär und unbeschränkt haftet. Den Vermögenswerten, die zum Vermögen der Gesellschaft zu zählen sind, ist somit eine unmittelbare geschäftliche Zweckbestimmung stets immanent. Sie sind grundsätzlich als Geschäftsvermögen zu qualifizieren und dem Geschäftsvermögen der Gesellschafter zuzuweisen.

Fazit
Die Qualifikationskriterien zur Abgrenzung von Geschäfts- und Privatvermögen bei Einzelunternehmen sind bei Personengesellschaften ungeeignet. Bilanzierte Vermögenswerte bei einer Personengesellschaft führen zu Geschäftsvermögen der Gesellschafter. Ausgenommen sind Vermögenswerte, die von einem Gesellschafter ausschliesslich privat genutzt werden. Dies wäre zivilrechtlich ohnehin nicht zulässig.

Vorfälligkeitsentschädigungen: Behandlung bei der Grundstückgewinnsteuer

Anlagekosten sind immer dann anzunehmen, wenn der Veräusserer selber wertvermehrende Aufwendungen getätigt hat, die mit der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind (BGE 2C_1148/2015).

Eine Erbengemeinschaft veräusserte eine Liegenschaft im Kanton ZH an eine Versicherung. Voraussetzung war die Auflösung der bestehenden Hypothek. Die Kündigung löste eine Vorfälligkeitsentschädigung aus. Das Bundesgericht ordnet an, diese Entschädigung bei den Grundstückgewinnsteuern als Anlagekosten anzurechnen, ungeachtet dessen, dass dies die Aufzählung im Zürcher Steuergesetz nicht vorsieht.

Hat der Veräusserer effektiv wertvermehrende Aufwendungen geleistet, dann umfasst das auch Aufwendungen des Grundeigentümers für rechtliche Verbesserungen des Grundstückes. Die Wertvermehrung kann nicht nur körperlicher, sondern auch rechtlicher Natur sein, z.B. die Begründung oder Ablösung eines beschränkt dinglichen Rechts zugunsten des Grundstücks oder der Wegfall obligatorischer Rechte, so z.B. die Entschädigung für den Verzicht auf die Ausübung eines Kaufrechts.

Neben dem Erfordernis effektiver Kosten und der geschaffenen Wertvermehrung wird weiter darauf abgestellt, ob die als gewinnmindernd geltend gemachten Kosten im Zusammenhang mit dem veräusserten Grundstück stehen und zudem im Hinblick auf die spätere Veräusserung der Liegenschaft getätigt worden sind.

Das Bundesgericht unterscheidet bei Vorfälligkeitsentschädigungen drei Fallgestaltungen. Die vorliegende Vorfälligkeitsentschädigung war zu bezahlen, weil die Käuferin keine Festhypothek übernehmen wollte und diese somit aufzulösen war. Die dabei entrichtete Vorfälligkeitsentschädigung war mit dieser Veräusserung untrennbar ver-bunden und somit bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen.

Fazit
Anlagekosten sind auch im Kanton Zürich solche Aufwendungen, die mit dem Erwerb und insbesondere der Veräusserung des massgeblichen Grundstücks untrennbar verbunden sind. Ist dies der Fall, so sind Vorfälligkeitsentschädigung bei der Grundstückgewinnsteuer als Anlagekosten zu berücksichtigen. Klar ist, dass ein Abzug nicht sowohl bei der Einkommens- als auch bei der Grundstückgewinnsteuer möglich ist.

Besondere Berufskosten von Expatriates

Nicht jeder im Heimatland unselbstständig erwerbstätige Arbeitnehmer, der als Spezialist in der Schweiz erwerbstätig wird, gilt als Expatriate (BGE 2C_1139/2016).

Der ungarische Beschwerdeführer schloss zwei Personalleihverträge ab. Er machte unter dem Titel „Expatriate“ nicht im Bruttolohn enthaltene Pauschalspesen von total CHF 12‘000. Diese wurden aufgerechnet. Das Bundesgericht bestätigt.

Für die Anwendung der Expatriate-Verordnung ist gefordert, dass der Spezialist in der Schweiz eine zeitlich befristete Aufgabe erfüllt. Dieses Erfordernis ist nicht allein als Obergrenze von fünf Jahren zu verstehen. Vielmehr ist es im Zusammenhang mit den beiden anderen Kategorien von Expatriates gemäss der Verordnung zu lesen, nämlich mit den von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend entsandten leitenden Angestellten (1) und mit den im Heimatland selbstständig Erwerbstätigen, die in der Schweiz als Arbeitnehmende tätig werden (2). Während der leitende Angestellte vorübergehend entsandt werden muss, damit er als Expatriate gilt, ist beim im Heimatland selbstständig Erwerbstätigen erforderlich, dass er zur Erledigung einer konkreten, zeitlich befristeten Aufgabe in die Schweiz kommt. Bei beiden Kategorien von Arbeitnehmern geht es somit nicht um irgendeine Arbeit in der Schweiz, solange diese nicht länger als fünf Jahre dauert, sondern entweder um ein vorübergehendes Entsendeverhältnis (leitende Angestellte) oder um ein konkretes Projekt (im Heimatland selbstständig Erwerbstätige). Unter die Sonder-regeln der ExpaV fallen somit nicht alle "Arbeitsmigranten", sondern nur Personen, die im Hinblick auf eine von vornherein zeitlich befristete Aufgabe in die Schweiz einreisen. Diese Voraussetzung war nicht erfüllt. 

Fazit 

Unter die Sonderregeln der ExpaV fallen nicht alle "Arbeitsmigranten", sondern nur Personen, die im Hinblick auf eine von vornherein zeitlich befristete Aufgabe in die Schweiz einreisen.

Steuerumgehung

Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Besteuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. (BGE 2C_842/2016).

Die Eltern schlossen – aus Angst vor der dann im Jahre 2015 abgelehnten Erbschafts-steuer-Initiative mit Rückwirkungsklausel – im Jahre 2011 mit ihren drei Kindern je einen Schenkungs- und Darlehensvertrag ab. Danach schenkten die Eltern jedem Kind CHF 3 Mio., wogegen die Kinder sich verpflichteten, den Eltern je ein Darlehen von CHF 2 Mio. zu gewähren mit einem Zins von 1.5 %. Die Veranlagungsbehörden rechneten bei den Eltern die Darlehen im Vermögen auf und verweigerten den Abzug der bezahlten Zinsen im Einkommen.

Es ist zwar durchaus üblich, dass Eltern ihren Kindern Erbvorbezüge als Schenkungen ausrichten. Auch das Aufnehmen eines von den Kindern gewährten Darlehens erscheint für sich genommen nicht ungewöhnlich. Die beiden gegenläufigen Rechtsgeschäfte sind jedoch als Gesamtes zu betrachten. Dafür, dass mit den Schenkungsverträgen gleichzeitig Darlehensverträge über zwei Drittel der geschenkten Beträge geschlossen wurden, ist kein sachlicher, ausserhalb von steuerlichen Überlegungen liegender Grund ersichtlich. Das Vorliegen aussersteuerlicher Gründe ist daher zu verneinen. Die Steuerumgehung war gegeben.

Fazit
Eine Steuerumgehung liegt dann vor, wenn eine Rechtsgestaltung vorliegt, die jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt und zu einer missbräuchlichen Steuerersparnis führt. Das Instrument darf jedoch nur in ausserordentlichen Situationen angewendet werden. Dies liegt dann nicht vor, wenn bei einer Rechtsgestaltung andere als blosse Steuerersparnis-gründe eine relevante Rolle spielen.

Grundstückgewinnsteuer: Steueraufschub zufolge Selbstnutzung

Durch die Wohnsitznahme ist die Anforderung der dauernden und ausschliesslichen Selbst-nutzung hinsichtlich des Ersatzobjekts erfüllt (BGE 2C_306/2016).

Der Beschwerdeführer veräusserte seine Eigentumswohnung und erwarb am neuen Wohnsitz eine neue Liegenschaft. Zufolge Ersatzbeschaffung wurde die Grundstück-gewinnsteuer aufgeschoben. Knapp zwei Jahre danach verlegte er seinen Wohnsitz nach Grossbritannien. Die daraufhin erlassene Nachsteuerverfügung war unzulässig.

Grundsätzlich muss das Eigenheim im Zeitpunkt der Handänderung bzw. im Zeitpunkt, in dem der Entschluss zur Ersatzbeschaffung gefasst wird, selbstbewohnt sein. Das Kriterium der Dauerhaftigkeit ist somit erfüllt, wenn sich der Wohnsitz am Schluss der Besitzesdauer im veräusserten Grundstück befunden hat. Nicht erforderlich ist hingegen, dass das veräusserte Grundstück während der ganzen Besitzesdauer ununterbrochen ausschliesslich selbstbewohnt wurde.

Mit Bezug auf die Mindesthaltedauer der Ersatzliegenschaft besteht ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers. Es kann Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG keine festgelegte Frist von fünf Jahren als Voraussetzung für eine dauernde und ausschliessliche Selbstnutzung entnommen werden. Massgebend ist die Wohnsitznahme zur Selbstnutzung.

Fazit
Mit der Wohnsitznahme ist die Anforderung der dauernden und ausschliesslichen Selbst-nutzung hinsichtlich des Ersatzobjekts erfüllt. Für die Dauerhaftigkeit der Selbstnutzung im Zusammenhang mit der Ersatzbeschaffung ist es nicht notwendig, dass der Eigentümer des neuen Eigenheims dieses während der ganzen Besitzesdauer auch selbst bewohnt. Wird der Wohnsitz nachträglich wegen äusserer Umstände verlegt, kann die aufge-schobene Grundstückgewinnsteuer nicht nachbesteuert werden.

Vermögenssteuer: Abzug von Nachsteuerschulden

Schulden sind abzugsfähig, sobald der Rechts- und Entstehungsgrund der Schuld gegeben ist (BGE 2C_1172/2014).

In einem französisch-sprachigen Entscheid hatte das Bundesgericht den Sachverhalt eines Ehepaares zu beurteilen, das im November 2011 eine Steueramnestie beantragt hatte. Im Januar 2012 erfolgte die Nachsteuerveranlagung der Jahr 2001 bis 2009 inkl. Zinsen. Das Ehepaar beantragte die Berücksichtigung dieser Schuld in der Veranlagung 2011. Dies lehnte die Steuerverwaltung ab und wollte die Schuld erst anlässlich der Veranlagung 2012 berücksichtigen. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.

Steuerschulden können immer vom Bruttovermögen abgezogen werden, unbeachtlich, ob es sich um gewöhnliche oder Nachsteuerschulden handelt. Dies gilt auch dann, wenn sie im Umfang noch nicht beziffert sind, denn Steuerschulden sind kraft Gesetz geschuldet. Damit waren sie bereits in der Veranlagung 2011 zu berücksichtigen.

Fazit

Steuerschulden – gewöhnliche oder aus Nachsteuerverfahren –  sind in demjenigen Jahr bei der Vermögenssteuer zu berücksichtigen, wo sie entstanden sind. Es wird weder auf die Veranlagung noch auf die Fälligkeit abgestellt.

Grundstückgewinnsteuer: verschiedenartige Aufschubtatbestände

Der Positivkatalog der Steueraufschubtatbestände gemäss Art. 12 Abs. 3 StHG ist ab-schliessend gehalten, weshalb den Kantonen kein Spielraum verbleibt (BGE 2C_583/2014).

Ein Ehepaar veräusserte ihre selbstbewohnte eheliche Wohnung und erwarb in einem Neubau zwei Stockwerkeinheiten, um diese künftig selbst zu nutzen. Gut drei Jahre später übertrugen sie diese im Rahmen eines Erbvorbezuges auf die Tochter, wobei sich die Eltern eine lebenslange Nutzniessung vorbehielten. Der gewährte Steueraufschub wurde zurück genommen, weil keine 5-Jahresfrist eingehalten wurde. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut.

Das System der Steueraufschubtatbestände kennt keine Tatbestandsbindung, dh. es ist dem Bundesrecht keine Bestimmung des Inhalts zu entnehmen, dass ein bestehender Aufschubtatbestand zwingend durch einen gleichartigen ersetzt werden muss, ansonsten der gewährte Steueraufschub zu entfällt. Konzeptionell steht der unterbruchfreien Anknüpfung eines neuen an den bisherigen Steueraufschubtatbestand auch dann nichts entgegen, wenn die steuerpflichtige Person bewusst und nach freiem Willen von einer Tatbestandsgruppe zur andern übergeht. Für eine Tatbestandsbindung fehlt eine gesetzliche Grundlage, wogegen das übergeordnete Ziel des Steueraufschubs klar zum Ausdruck kommt. Es ist denn auch möglich, dass eine steuerpflichtige Person hinsichtlich ihres Grundeigentums nacheinander verschiedenartige Steueraufschubtatbestände verwirklicht. Die sich daraus ergebende Aufschubkette ist bundesrechtlich abgestützt. 

Fazit

Bei der Grundstückgewinnsteuer ist eine Aufschubkette zulässig. Das heisst, dass bei Steueraufschubtatbeständen die Steuer erst dann erhoben wird, wenn eine Handänderung erfolgt, die nicht unter die Bestimmungen zum Steueraufschub fällt. Erst bei dieser Hand-änderung wird der gesamte Gewinn besteuert und zwar zu den dannzumal geltenden Modalitäten bezüglich Steuertarif, Steuerbemessungsgrundlage etc..